Переоценка основных средств (нематериальных активов). Метод переоценки активов как основная процедура учета Переоценка оборотных активов в бухгалтерском учете

Активы предприятия -- все хозяйственные средства предприятия, которые сгруппированы в балансе по составу и их размещению. Понятие «актив» отражает совокупность имущественных средств хозяйствующей единицы. В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) активы трактуются более широко -- как ресурсы, контролируемые предприятием, получаемые в результате событий прошлых периодов, от которых предприятие ожидает экономические выгоды в будущем.

Важнейшими признаками включения хозяйственных ресурсов в актив являются следующие условия. Они должны: приносить экономическую выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем; находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятственно задействовать по собственному усмотрению или продать; являться результатом ранее осуществленных хозяйствующим субъектом сделок, т.е. быть пригодными к использованию в данный момент, а не находиться на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора.

В состав актива включаются имущество и права. К имуществу относятся различные предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги, товары, материалы, строения, машины, оборудование). Права делятся на овеществленные и неовеществленные. Овеществленные связаны с владением какой-либо ценной бумагой, дающей право на получение некоторых ценностей. К таким ценным бумагам относятся векселя, чеки, облигации, акции и т.п. К неовеществленным правам относятся: долговые требования в виде различных видов дебиторской задолженности, права исключительные, например патент, лицензия, право на фирменный знак и прочие права, вытекающие из незаконченных хозяйственных операций, например ранее произведенные затраты или еще не полученные доходы.

Таким образом, активы - это имущественная масса, которая должна приносить выгоду в будущем. Иначе говоря, это ресурсы, которые дают определенное представление об экономическом субъекте и его потенциале.

В соответствии с классификацией видов имущества (активов) предприятия в Республике Казахстан активы подразделяются на:

Долгосрочные активы;

Краткосрочные активы.

Долгосрочные активы - это активы, полезный эффект которых ожидается потребить в течение нескольких лет. Стоимость таких активов переходит в издержки производства товаров и услуг.

Краткосрочные активы являются важнейшим ресурсом в обеспечении текущего функционирования предприятия и включают в себя: товарно-материальные запасы (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары), дебиторскую задолженность, авансы выданные, денежные средства, краткосрочные финансовые вложения. Рассмотрим более подробно такой вид краткосрочных активов, как товарно-материальные запасы.

Материальные запасы участвуют в процессе производства только один раз, их стоимость полностью включается в себестоимость производимой продукции, составляя ее материальную основу. Запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. Запасы компании, производящей услуги, включают в себя стоимость оказанных услуг, по которым еще не признана выручка.

В условиях рыночной экономики задачами бухгалтерского учета активов предприятия являются:

Правильное и своевременное отражение поступления, выбытия и перемещения активов;

Достоверная оценка активов;

Контроль за их наличием и сохранностью в местах эксплуатации;

Своевременное и точное исчисление амортизации долгосрочных активов и правильное ее отражение в учете;

Выявление неиспользуемых, лишних объектов активов;

Оперативное обеспечение необходимой информацией руководства предприятия о наличии и состоянии активов путем автоматизации учетно-вычислительных работ на базе средств вычислительной техники.

От правильной оценки активов предприятия в конечном счете в наибольшей степени зависит его балансовый отчет.

Рассмотрим необходимость переоценки основных средств и материальных запасов как основных объектов материальных активов предприятия.

Бухгалтерский учет долгосрочных активов предполагает отражение полной балансовой стоимости и остаточной балансовой стоимости.

Полная балансовая стоимость учитывается в ценах приобретения данных объектов. Поскольку однотипные объекты могут быть приобретены в разное время, по разным ценам (особенно в связи с инфляцией), на балансе между переоценками фактически учитываются долгосрочные активы в смешанной оценке. Для перехода к сопоставимой оценке проводится переоценка долгосрочных активов.

Задачей переоценки долгосрочных активов является определение реальной стоимости активов, в той мере, в какой это возможно в условиях становления рыночной экономики, создание предпосылок для нормализации инвестиционных процессов в стране, привести в соответствие с реальными ценами налогооблагаемую базу.

Инфляция усиливает искажение цен и деформацию отношений собственности, поскольку не эквивалентный обмен принимает невиданные масштабы, углубляется разрыв в оценке активов предприятия. Переоценка активов в определенной мере позволяет устранить эту деформацию и решить ряд первоочередных задач в экономике:

В результате проведения переоценки каждый субъект собственности получает более достоверную информацию о количественном значении своего имущества в стоимостном измерении. Для субъектов всех форм собственности это крайне важно, чтобы объективно оценить свой уставной капитал и производственный потенциал, обеспечить гарантии в экономических отношениях со своими партнерами, банками, инвесторами и т.д.

Также становится возможным объективно оценить амортизационную составляющую в структуре рыночной цены и соответственно обеспечить эквивалентность обмена между предприятия.

Переход казахстанских организаций на Международные стандарты финансовой отчетности обусловлен рядом объективных обстоятельств.

В целях ускорения перехода на Международные стандарты, принят Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». В соответствии с этим стандартом компания, впервые применяющая МСФО, обязана выполнить каждый МСФО и интерпретацию, действующие на момент первого применения.

В стандарте указано, что он применяется в случае безоговорочного перехода на МСФО. Для этого необходимо:

Признать все активы и обязательства, признаваемыми МСФО;

Не признавать активы и обязательства, если они не признаются МСФО;

Переклассифицировать активы и обязательства, если по МСФО они относятся к иным статьям или типам;

В оценке признанных активов и обязательств применить МСФО.

Перевод финансовой отчетности в формат Международных стандартов финансовой отчетности должен начинаться с начального баланса.

Для того, чтобы перейти на бухучет по МСФО, недостаточно только перенести остатки на начало периода, а необходим целый ряд мероприятий (например, признание долгосрочных активов, товарно-материальных запасов, обязательств и др.) в свете требований МСФО.

Поэтому актуальным является проведение переоценки долгосрочных активов. Для этого предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандарте МСФО 1 «Первое применение МСФО». Согласно данному исключению при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость долгосрочных активов, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих долгосрочных активов, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой (deemed) стоимости на дату переоценки. После этого можно «начать новую жизнь» таких долгосрочных активов в учете по МСФО - определить срок оставшегося полезного использования, а, следовательно, и амортизационные отчисления и учитывать далее такие долгосрочные активы по «исторической» схеме, т.е. принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость долгосрочных активов, и далее в балансе этот актив учитывать по принципу: первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения.

Таким образом, если рассматривать переоценку с позиций МСФО, то одна из главных ее целей -- определение амортизируемой стоимости (Depreciable Amount), которая, в соответствии с МСФО, определяется как первоначальная стоимость или другая, отражённая вместо неё, в частности, как переоценённая стоимость актива за вычетом residual value, переводимого в бухгалтерской терминологии как ликвидационная стоимость, а в оценочной -- как остаточная стоимость (рисунок 1).

Рисунок 1 - Структура стоимостей объекта основных средств

В тех случаях, когда справедливая стоимость специализированных активов рассчитывается преимущественно на базе амортизированных затрат замещения, в соответствии с требованиями МСФО 36 «Обесценение активов» следует проверять учётные суммы (carrying amount) на возможность снижения полезности актива путём применения теста на возмещаемую сумму (recoverable amount), которая определяется как большая из двух величин стоимости в использовании (value in use) и возможной чистой стоимостью реализации (net realizable value). И если возмещаемая сумма оказывается меньше, чем справедливая стоимость, определённая ранее оценщиком, то признаётся факт обесценения и справедливая стоимость, полученная на базе амортизированных затрат замещения, уменьшается до величины возмещаемой стоимости. И только проведя тест на снижение полезности активов и осуществив при необходимости процедуру обесценения, можно приступать к расчёту амортизируемой стоимости как разницы между переоценённой стоимостью и ликвидационной (остаточной) стоимостью.

Подводя итоги сказанному, можно выделить несколько этапов, реализация которых обеспечит проведение переоценки в широком понимании этой процедуры в строгом соответствии с МСФО:

Проведение инвентаризации долгосрочных активов с целью признания их активами в соответствии с требованиями МСФО 16 и установление для каждого объекта основных средств оставшегося срока полезного использования (useful life);

Проведение классификации активов по характеру их участия в производстве и степени специализации;

Проверка теста на снижение полезности актива и, при необходимости, выполнение процедуры обесценения в соответствии с МСФО 36;

Определение предполагаемой ликвидационной (остаточной) стоимости с последующим расчётом амортизируемой стоимости каждого объекта основных средств;

Отражение результатов переоценки и раскрытие информации в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности.

Переоценка активов необходима для того, чтобы определить текущее значение стоимости активов, которая оказывает существенное влияние на множество аспектов хозяйственной деятельности предприятия, а именно:

Качество оценки стоимости адекватно отражает степень объективности бухгалтерского учёта и финансовой отчетности;

Величина показателя стоимости определяет потребность в капитале, который необходим для формирования активов;

Величина стоимости активов оказывает существенное влияние на величину и уровень себестоимости продукции, а, следовательно, и на ценовую политику предприятия;

Стоимость активов является важнейшим показателем, определяющим размеры привлекаемых кредитов для их имущественного обеспечения;

Стоимость активов является важнейшим показателем, используемым в их имущественном страховании;

Стоимость активов является базой исчисления соответствующих налогов на активы при условии действия системы налогообложения;

Стоимость активов определяет реальные возможности удовлетворения претензий кредиторов к предприятию при его банкротстве;

Стоимость активов участвует непосредственно в формировании рыночной стоимости предприятия, которая, является важнейшим целевым показателем в системе финансового менеджмента.

Такое существенное и разностороннее влияние показателя стоимости активов на различные аспекты деятельности предприятия объясняет пристальный интерес к проблеме оценки стоимости активов как со стороны внутренних (собственников, топ-менеджеров), так и со стороны внешних её пользователей (инвесторов, кредиторов), и обуславливает необходимость объективного и достоверного их установления в процессе переоценки активов.

Таким образом, проведение переоценок активов весьма позитивно сказывается на всех сферах деятельности предприятия:

Позволяет привести бухгалтерский учёт в соответствие с требованиями национальных и Международных стандартов бухгалтерского учёта, получить достоверную стоимость активов;

Обеспечивает эффективное управление размерами и динамикой амортизационного фонда -- одного из основных источников собственных инвестиций, направляемых на обновление производственных фондов;

Способствует росту доверия к учётной политике предприятия со стороны потенциальных инвесторов, кредиторов, других финансовых институтов (особенно иностранных);

Позволяет получить достоверную величину чистых активов в расчёте на одну акцию, являющуюся основным инвестиционным показателем для акционерных обществ, что непременно скажется на повышении инвестиционной привлекательности предприятия.

В условиях рыночной экономики цены на различные товары, которые предприятие может приобрести для хозяйственной деятельности, постоянно меняются. Стоимость покупки того или иного объекта основных средств в текущем году может существенно отличаться от той, за которую был куплен этот объект. Предприятие может отслеживать изменения цен на те объекты имущества, которыми оно располагает, производить специальный перерасчет стоимости на них и учитывать разницу. Данный процесс называется переоценкой имущества (далее ПИ). Перед тем как преступить к описанию системы проведения ПИ, рассмотрим некоторые понятия.

Что такое внеоборотные активы?

Внеоборотные активы (далее ВОА) - это предметы имущества фирмы, постоянно использующиеся в ее хозяйственной деятельности. Любое имущество, которое общество не собирается превращать в товар в течение длительного периода, является внеоборотными активами. К ВОА общества относятся: отложенные налоговые активы, нематериальные активы, земельные участки, объекты природопользования, здания, сооружения, транспорт, скот, различное оборудование, оргтехника и т. д.

Основными критериями, определяющими ВАО, являются период его использования, который должен быть более 12 месяцев (или одного если он больше 12 месяцев), и присутствие его на фирме в качестве предмета имущества, способного приносить доход (как средство труда). Также к внеоборотным активам относятся различные финансовые вложения, которые будут приносить обществу доход в течение более чем одного года, или вложения, которые окупятся в будущем после истечения данного периода. Стоит обратить внимание, что предмет имущества может по каким-либо причинам не участвовать в производственной деятельности фирмы в конкретный момент, но считаться при этом ВОА. При отнесении предмета имущества к ВОА главенствующую роль в данном случае играет не сам факт его использования для получения дохода, а причина его приобретения для данной цели. При ПИ главную роль играет восстановительная цена имущества, определяемая через рыночную стоимость внеоборотного актива.

Что такое восстановительная и рыночная цена?

Восстановительная цена - это стоимость полного восстановления предмета имущества в случае его поломки или утраты. Иными словами, это деньги, которые фирма должна отдать за точно такой же предмет, если старый перестанет участвовать в производственной деятельности. Рыночная цена - это стоимость, за которую только что купленный предмет можно продать. То есть это деньги, которые можно получить, если решить продать имущество сразу после покупки (на момент включения его в учет).

По сути, в нашем случае между восстановительной и рыночной ценой нет никакой разницы. В некоторых ситуациях, например, когда фирме достается предмет имущества безвозмездно, он включается в учет по рыночной цене. Тогда можно сказать, что рыночная стоимость становится первоначальной. В нашем случае рыночная цена становится восстановительной.

Что такое переоценка внеоборотных активов?

ПИ - это пересмотр цены, за которую был куплен конкретный предмет имущества общества, за счет сравнения этой стоимости с восстановительной. Если первоначальная цена покупки существенно разнится с восстановительной, то необходимо производить уценку или дооценку внеоборотного актива. Существенная разница между данными показателями строго законодательно не определена, но общепринятой границей являются 5 % разницы. Если первоначальная цена предмета имущества меньше на 5 % от восстановительной, то следует провести дооценку. Если изначальная стоимость больше на 5 %, необходимо провести уценку. В дальнейшем дооценка и уценка должны найти свое отражение. В балансе переоценка внеоборотных активов - это строка 1340.

ПИ не является обязательным фактором как при общей системе налогообложения, так и при упрощенной. Общество может не проводить переоценку имущества вообще до момента, пока в этом не появится необходимость. Тем не менее это не означает, что фирма может проводить ПИ в любой момент, когда ей вздумается. Решение о проведении данной процедуры должно быть закреплено в политике учета.

Стоит упомянуть и о том, что ПИ может касаться как всего имущества фирмы, так и его части. То есть переоценивать не обязательно все, что есть. Под ПИ должны быть сформированы определенные группы однородных предметов. При этом их строгой классификации у законодательных органов нет. Обществам разрешено самостоятельно определить эти группы. Под однородностью не должны пониматься такие вещи, как, например, месторасположение предметов или их цвет. В данном случае имеют значение технические характеристики, цель использования и тому подобное. Группы однородных предметов также должны быть закреплены в политике учета. Существует два способа для ПИ: пересчет цены напрямую и индексация.

Смысл проведения ПИ?

Как уже было упомянуто в начале статьи, цены на различные вещи, которые могут стать ВОА фирмы, постоянно меняются. Переоценка внеоборотных активов позволяет сравнять первоначальную стоимость этих активов и сделать их такими же, как цены на рынке на данный момент времени.

Существует много причин для ПИ. Проводить ее нужно, если надо продать часть имущества или все общество в целом. Если фирма решает привлечь инвестиции, также нужно провести ПИ, если привлечение касается получения кредита. Для этого должна быть достоверно определена цена залога. А поскольку залогом является имущество фирмы, то без ПИ здесь не обойтись. Если принято решение о размещении (эмиссии) ценных бумаг, также проводится переоценка имущества, так как органы власти должны знать реальное финансовое положение фирмы (эмитента), которая будет выпускать ценные бумаги в обращение.

Просто ради улучшения инвестиционной привлекательности для потенциальных инвесторов также необходима ПИ. Если чистые активы общества станут ниже его уставного капитала, то общество рискует обанкротиться. Поэтому для уточнения величины активов тоже нужна переоценка имущества. Если принято решение о страховке имущества, должна быть сформирована страховая база. Здесь также необходима ПИ. Также к причинам переоценки относятся процессы слияния и поглощения фирм, в особенности если эти процессы касаются иностранных компаний, работающих по В таких случаях ПИ является обязательной. При моральном старении предмета имущества, когда его рыночная цена сильно падает на фоне новых разработок, переоценка позволяет уровнять стоимость имеющихся предметов с их рыночной ценой для более точной информации о финансовом положении общества. Существуют и другие причины для ПИ.

Периоды проведения переоценки

Если фирма единожды провела переоценку внеоборотных активов, то потом ее нужно периодически проводить на протяжении всей жизни организации. Сигналом для ПИ является озвученное выше существенное изменение между принятой к учету ценой предмета имущества и его рыночной стоимостью. Переоценка на фирме должна проводиться не чаще одного раза в год. Устанавливать конкретные периоды этой процедуры в политике учета можно, но если имеется оговорка о возможности сделать внеплановую ПИ. Ввиду данного фактора общество после первой переоценки должно ежегодно находить информацию по рыночным ценам на все предметы имущества, которые оно имеет. И в случае проявления весомой разницы в 5 % нужно проводить уценку или дооценку по результатам.

В соответствии с нынешними положениями, ПИ нужно проводить ближе к 31 декабря, то есть в конце года, и отражать в учете отдельно. В новом году предметы имущества принимаются к учету уже по новой цене. Возникает вопрос: что делать, если надо провести ПИ в середине года? Законодательно данный вопрос нигде не регулируется, то есть общество может провести переоценку и посреди года, но если в учет берутся данные его начала.

Методы проведения ПИ

Есть два способа проведения переоценки - пересчет цены напрямую и индексация. Способ пересчета является самым распространенным. Для его реализации нужно определить рыночную цену подвергаемых ПИ предметов имущества. Для получения информации об этом можно использовать сайты изготовителей, специальную литературу, государственную статистику, услуги независимых оценщиков и т. д. После этого можно провести переоценку, воспользовавшись расчетами, описанными в следующем разделе.

Второй метод ПИ практически не используется. Для его реализации нужно знать индексы-дефляторы - индексы цен (в нашем случае на ВОА). До 2001 года органы государственной статистики регулярно предоставляли информацию по индексу цен на ВОА. Теперь же такую услугу можно получить только платно у тех же органов статистики.

Формулы для проведения ПИ

Поскольку переоценка внеоборотных активов касается не только предметов имущества, но и сумм скопившейся амортизации, то для начала надо вычислить амортизацию (включая скопившуюся) на момент совершения ПИ. Есть четыре метода начисления амортизации, поэтому данный этап мы пропустим.

Метод прямого пересчета

После определения рыночной цены переоцениваемого предмета нужно воспользоваться формулой:

О = РС / ПС * 100 - 100, где

О - отклонение в цене в процентах;
РС - рыночная стоимость;
ПС - первоначальная или текущая цена восстановления, если предмет ранее уже переоценивался.

После расчета должен получиться процент (положительный или отрицательный). Если положительный процент больше 5 %, то это является сигналом к приросту стоимости внеоборотного актива, и нужно провести дооценку. Если отрицательный процент меньше 5 %, следует осуществить уценку. Значение дооценки или уценки - это разница между первоначальной и восстановительной ценой.

ПА = А * О, где

ПА - пересчитанная амортизация;
А - амортизация (включая накопленную);
О - отклонение в цене в процентах.

Индексный метод, или метод индексации

В данном случае восстановительная (рыночная) цена определяется не при помощи информации извне, как в случае с прямым пересчетом, а вычисляется посредством индексов-дефляторов:

ВС = ПС * ИД1 * ИД2 * ИД3 * ИД4, где

ВС - восстановительная цена;
ПС - первоначальная или текущая восстановительная стоимость, если предмет ранее уже переоценивался;
ИД1-ИД4 - индексы-дефляторы на ВОА за четыре квартала отчетного года.

После вычисления восстановительной цены дальнейшие действия аналогичны действиям при пересчете цен напрямую. После данных расчетов и учета ПИ по счетам (об этом ниже) отражается переоценка внеоборотных активов в балансе. Это является заключительным этапом данной процедуры.

Система проведения ПИ

Если предмет переоценивается впервые, то его дооценка относится на кредит счета 83 «Добавочный капитал», а уценка - на дебет счета 91.2 «Прочие доходы и расходы». Если ПИ проводится в начале года, то в случае уценки значение относится на дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Рассчитанная по формуле выше амортизация тоже должна быть переоценена. Делаются те же проводки, только дебет и кредит меняются местами, и используются счета амортизации. Здесь нет ничего сложного.

Самое интересное начинается в случае, если предмет уже переоценивался ранее. Если это произошло, то новая дооценка относится на добавочный капитал. Если она равна старой уценке, то причисляется к кредиту счета 91.1. Если дооценка больше предыдущей уценки, то остаточное ее значение идет в добавочный капитал.

Если предмет уже дооценивался, уменьшается добавочный капитал на значение уценки. Если она больше значения предыдущей, то сначала добавочный капитал уменьшается на значение предыдущей дооценки, а остаточное значение уценки идет на счет 91.1, если процедура проводится в конце года (31 декабря), или на счет 84, если уценка происходит в начале (1 января).

Если предмет уже уценивался, то новое значение относится на или на счет 84, если уценка происходит в начале года.

Проводки

Рассмотрим пример ПИ предмета основных средств.

Дооценка (первая ПИ, или если ранее тоже была дооценка):

Дт 01 Кт 83 - отражение дооценки.
Дт 83 Кт 02 - увеличение амортизации.

Уценка (первая ПИ или если ранее тоже была уценка):

Дт 91.2 Кт 01 - отражение уценки.
Дт 02 Кт 91.1 - уменьшение амортизации.

Уценка (первая ПИ в начале года или если ранее тоже была уценка):

Дт 84 Кт 01 - отражение уценки.
Дт 02 Кт 84 - уменьшение амортизации.

Дооценка (ранее была уценка):

Дт 01 Кт 91.1 - отражение дооценки.
Дт 91.2 Кт 02 - дооценка амортизации.
Дт 01 Кт 83 - остаточное значение дооценки.
Дт 83 Кт 02 - остаточное значение амортизации.

Уценка (ранее была дооценка):

Дт 91.2 Кт 01 - остаточное значение уценки.
Дт 02 Кт 91.1 - остаточное значение амортизации.

Уценка (в начале года, ранее была дооценка):

Дт 83 Кт 01 - отражение уценки.
Дт 02 Кт 83 - уценка амортизации.
Дт 84 Кт 01 - остаточное значение уценки.
Дт 02 Кт 84 - остаточное значение амортизации.

Отражение ПИ в бухгалтерском балансе

Проведенная в конце года ПИ должна отразиться в бухгалтерском балансе отдельно по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов». При этом строка 1130 «Основные средства» должна быть отражена с включенными в нее результатами ПИ по основным средствам, а строка 1350 «Добавочный капитал (без ПИ)» должна отражать добавочный капитал без учета результатов ПИ. В качестве информации для заполнения строки 1340 используются значения с кредитового сальдо по счету 83.

Строка 1340 «Переоценка внеоборотных активов»

По строке 1340 отражается сумма прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки:

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

№ 3/2009

Сельскохозяйственные организации могут уточнять стоимость активов. В отношении основных средств делать это можно с помощью переоценки. Проводить ее или нет, организации решают самостоятельно. Но следует учитывать, что в бухгалтерском учете переоценку необходимо рассматривать в комплексе с отражением операций на счетах учета и в отчетности, а также оценивать налоговые последствия. Как правило, такое мероприятие проводят в I квартале...

Организуем проведение переоценки

Возможность проведения переоценки основных средств установлена пунктом 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Проводить ее разрешено не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по группам однородных объектов по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценивают либо путем индексации первоначальной (восстановительной) стоимости, либо прямым пересчетом по документально подтвержденным рыночным ценам. Из указанных методов наиболее реальным представляется проведение переоценки методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Определить рыночную цену имущества можно обратившись к оценщикам.

Если же организация решит проводить переоценку самостоятельно, то лучше всего создать специальную комиссию. Проведя работу, комиссия составит акт, в котором укажет ее результаты. К акту обязательно должен быть приложен документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемых объектов.

Какие объекты переоценивают, а какие нет

Ввиду специфики производства в структуре баланса сельскохозяйственных организаций преобладающую долю занимают, как правило, медленно и трудно реализуемые группы активов. Это основные средства, характеризующиеся значительным разнообразием: земельные ресурсы, здания и сооружения сельскохозяйственного назначения, машинно-тракторный парк, специализированные машины и оборудование. Однако следует помнить, что в соответствии с действующим законодательством часть внеоборотных активов сельхозпредприятий переоценке не подлежит (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

К непереоцениваемым объектам относятся земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). То есть те, которые с течением времени не изменяют своих потребительских свойств. Отметим, что по таким объектам не начисляется и амортизация. А вот на остальные группы активов данное ограничение не распространяется.

Пересчитываем стоимость объектов

При переоценке основные средства либо дооценивают (их первоначальная стоимость увеличивается), либо уценивают (их первоначальная стоимость уменьшается). Поэтому в бухучете результаты переоценки отражают в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка данной группы объектов или нет.

Так, если организация проводит переоценку основных средств впервые, то результаты отражаются следующим образом.

Суммы дооценки объекта основных средств относят в кредит счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства» . Сумму доначисленной по этому объекту амортизации отражают по дебету счета и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» .

В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражают как сальдо субсчета «Прирост стоимости внеоборотных активов от переоценки», который открывают к счету .

Для учета сумм уценки используют счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» . В дебет этого счета относят суммы уменьшения первоначальной стоимости объектов, а по кредиту – суммы откорректированной амортизации.

Пример

Предположим, что ОАО «Русская нива» приняло решение о проведении переоценки группы сельскохозяйственных машин и оборудования. Переоценку проводят по состоянию на начало 2009 года методом прямого пересчета.

В состав переоцениваемой группы входит, в частности, посевной комплекс AGROMASTER, введенный в эксплуатацию в апреле 2007 года и балансовой стоимостью 1 620 000 руб.

Сумма амортизации, начисленной линейным методом за период с 1 мая 2007 года по 31 декабря 2008 года, составила 540 000 руб.

Рыночная цена аналогичного посевного комплекса по состоянию на начало 2009 года составляет 1 710 000 руб. Следовательно, бухгалтеру необходимо провести дооценку объекта на сумму 90 000 руб. (1 710 000 – 1 620 000), а также скорректировать в сторону увеличения сумму начисленной амортизации.

Корректировку начисленной амортизации делают с помощью коэффициента соотношения балансовой стоимости комплекса после переоценки и до ее проведения:
(1 710 000 руб. : 1 620 000 руб.) x 540 000 руб. – 540 000 руб. = 30 000 руб.

Результат от переоценки будет отражен так:

Дебет Кредит
– отражена сумма уценки амортизации в сумме предшествующей дооценки;

Дебет Кредит
– отражена уценка амортизации сверх суммы предыдущей дооценки.

Возможно, что после первичной уценки объекта происходит его дооценка. Тогда на бухгалтерских счетах вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете , а затем на счет относят сумму превышения последующей дооценки над суммой предыдущей уценки.

Отражение результатов переоценки в отчетности

Результаты проведенной переоценки необходимо отразить в бухгалтерском балансе обособленно. Их не включают в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а учитывают при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Кроме того, при составлении отчетности за текущий год результаты переоценки, проведенной на начало года, нужно показать в Отчете об изменении капитала (форма № 3) и в Приложении к балансу (форма № 5).

Особые условия переоценки

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», если организация однажды приняла решение проводить переоценку, то в дальнейшем она должна делать эту процедуру каждый год. Это необходимо для того, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Решение о проведении переоценки следует отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Проводить или нет переоценку? Аргументы «за» и «против»

Для сельскохозяйственных организаций в целом нехарактерна массовая . Можно говорить, что совсем небольшое число организаций ее проводят. На то есть ряд причин. Во-первых, организация, однажды проведя переоценку, в дальнейшем должна делать ее регулярно. Иначе полностью теряется экономический смысл ее проведения. Во-вторых, весомой причиной отказа от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты не учитывают в целях налогообложения прибыли. Поэтому при отражении результатов возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, методика учета которых является довольно сложной, трудоемкой, требует значительных затрат рабочего времени бухгалтеров, а также определенного уровня их квалификации.

Однако эти причины представляются необоснованными. Дело в том, что переоценка внеоборотных активов может быть весьма эффективным средством финансового регулирования на предприятии в целях учета интересов учредителей и самих экономических субъектов.

Следует отметить, что в настоящее время переоценка основных средств представляет собой не только технический пересчет их стоимости, но является процессом выработки оптимальных моделей регулирования с точки зрения финансов и налогообложения.

Правильный ответ: нет, не должна

Зачем делать переоценку? Да, в условии описана разница между балансовой и справедливой стоимостью. Но кто сказал, что компания выбрала модель переоценки для своих зданий? Ведь переоценка делается только тогда, когда для таких объектов выбрана модель переоцененной стоимости! Перечитайте ещё раз условие – о модели переоценки там нет ни слова.

Это и есть та самая «манера Пола Робинса». Он всегда сообщает, если компания использует модель переоцененной стоимости, и почти никогда не сообщает, что компания выбрала модель первоначальной стоимости. То есть если в задаче не упомянута модель оценки – это по умолчанию модель первоначальной стоимости.

Экзаменатора можно понять: по статистике подавляющее число МСФОшных активов учитываются именно по модели первоначальной стоимости. Переоценка – это скорее исключение, чем правило.

Наверняка здесь вы зацепились глазом за указание модели учёта: модель переоцененной стоимости. Цена объекта упала – это переоценка? Конечно – стоимость здания упала на треть. Более того, никто не говорит, что к падению справедливой стоимости здания привела какая-то катастрофа или что-то ещё, в результате чего здание испортилось. Это просто колебания цен.

Ну, а для тех, кто всё же захотел провести обесценение, есть ещё один останавливающий фактор: вам не дана ценность использования. Чтобы у вас была возможность рассчитать возмещаемую стоимость и понять, есть обесценение или нет, вам нужно выбрать бо льшую из двух: справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования. Отсутствие любого из этих компонентов (как здесь – ценности использования) в экзаменационной задаче означает, что речь точно идёт не об обесценении. Хитро?

Правильный ответ: отразить отрицательную переоценку до 8 млн. долларов

Нашли отличия от Вопроса 2? Здесь, как и в предыдущем примере, используется модель переоцененной стоимости. Что мы делаем с такими объектами в результате значительного изменения цены? Конечно, переоцениваем. До справедливой стоимости, верно? Которая сейчас составляет не 16 млн. долларов, а 8 млн. долларов. 16 млн. долларов – это не справедливая стоимость, а ценность использования, т.е. дисконтированные денежные потоки от использования актива. Они никак не могут быть базой для переоценки, если есть нормальная человеческая справедливая стоимость.

Ну, а после того, как мы переоценили это здание до 8 млн. долларов? Ничего делать не надо – ведь возмещаемая стоимость (то есть 16 млн. долларов) выше новой балансовой. Ведь мы только что в результате переоценки балансовую стоимость довели до 8 млн. долларов. Раз возмещаемая стоимость выше балансовой - обесценения нет.

Правильный ответ: ничего делать не нужно

Скорее всего, вы не нашли в условии упоминания о модели оценки. Что, как мы договаривались, означает, что компания использует модель первоначальной стоимости. Значит, никакой переоценки в принципе быть не может – ни положительной, ни отрицательной.

Но станок «испортился». Случилось событие, которое говорит, что со станком проблема: у него снизилась выработка. Похоже на индикатор обесценения, и мы должны провести проверку на обесценение. Внимание: никаких дебетов-кредитов по обесценению до окончания проверки на обесценение.

Проверить на обесценение – это оценить возмещаемую стоимость и сравнить её с балансовой. Возмещаемая – это наиболее выгодный вариант из продажи актива (за 3 млн. долларов) или дальнейшего использования актива (что принесёт 1.3 млн. долларов). Не нужно быть семи пядей во лбу, чтобы понять, что возмещаемая стоимость составит 3 млн. долларов. И обесценения нет – ведь возмещаемая стоимость оказалась выше балансовой.

Правильный ответ: обесценение на 2 млн. долларов в прибылях и убытках

От общих вопросов мы плавно перешли к конкретике отражения корректировок в отчётности. В конце концов, именно это и нужно делать на экзамене ДипИФР.

Во-первых, мы видим, что в условии нет указания на модель учёта. Значит, это модель первоначальной стоимости. Почему это важно? Потому, что никакого прочего совокупного дохода тогда быть не может. Только прибыли и убытки или… ничего.

Во-вторых, здесь есть фактор потенциального обесценения: уменьшение количества заказов. Значит, нужно оценить возмещаемую стоимость, прежде чем решить, быть обесценению или не быть.

Возмещаемая стоимость – это большее из ценности использования 4 млн. долларов и справедливой стоимости за вычетом затрат 3.5 млн. долларов (4.2 млн. – 0.7 млн.). Поскольку балансовая стоимость (6 млн.) выше возмещаемой (4 млн.) – обесценение всё же есть. На 2 млн. (6 млн. – 4 млн.). И признать его нужно будет в прибылях и убытках. Ведь это основное средство, как мы уже обсудили, не учитывается по модели переоцененной стоимости.

Правильный ответ: отрицательную переоценку на 2 млн. долларов в прочем совокупном доходе

Вы наверняка заметили витиевато сформулированное указание на модель учёта по переоцененной стоимости. Это означает, что, скорее всего, эффект корректировок будет отражён в прочем совокупном доходе.

Следом нужно определить, что это – обесценение или переоценка? Однозначно понять это из теста условия, увы, нельзя: никто не сообщает, из-за чего произошли изменения. Может быть, это фундаментальные факторы обесценения? Или просто колебания? Неизвестно. Но условие ещё и ценность использования оговаривает – значит, нужно провести проверку на обесценение.

Тогда действуем по следующей логике: сначала проводим переоценку, потому, что это переоцененная стоимость. Тут переоценка отрицательная – с 9 до 7 млн. долларов, на 2 млн. долларов в прочем совокупном доходе. И балансовая стоимость объекта в результате этой операции снижается до 7 млн. долларов. А дальше?

Дальше – давайте уж проверку на обесценение проведём, чего уж останавливаться. Найдём возмещаемую стоимость как большую из 8 млн. (ценность использования) и справедливой за вычетом затрат (7 млн. – 0.5 млн. = 6.5 млн.). Всё. Ценность использования равна 8 млн. долларов, что выше нашей новой только что определённой балансовой. Которая равна 7 млн. долларов, если помните. Значит, никакого дальнейшего обесценения нет. И мы останавливаемся только на переоценке.

Даже не пытайтесь меня успокоить. Инвесторы в опасности! Я тут проверяю промежуточные экзамены и опять вижу, как путаются соискатели ДипИФР между двумя МСФОшными понятиями - и . Дано, например, в условии задачи падение спроса на продукцию фабрики - это учитывается как переоценка фабрики. Или снижение рыночной цены здания вдруг оказывается обесценением. В общем - всё с точностью до наоборот! Особенно страдают те, кто забрёл в дебри МСФО из российского учётного поля. Ведь в РСБУ обесценения вообще нет как концепции, а переоценка вроде разрешена, да только кто ей пользуется?

Откуда эта путаница? Может, дело в одинаковом корне слов «обесцен ение» и «переоцен ка»? Но я бегло просмотрел иностранные форумы по МСФО и убедился, что эти понятия смешивают и там. Хотя у них как раз нет повода путать слова: переоценка по-английски - это , а обесценение - .

В общем, похоже, что вопрос это интернациональный, и дело не просто в словах. Поэтому я решил на примере этот тонкий (ох, очень тонкий!) момент различий между обесценением и переоценкой разобрать. В надежде, что одной экзаменационной проблемой у вас станет меньше.

У переоценки и обесценения разная цель

Если вы водите машину, то наверняка видели на приборной доске индикатор температуры двигателя. Приблизительно такой, как на картинке вверху этой статьи.

Зачем он нужен? Он вас информирует о колебаниях температуры двигателя. Вы можете замечать его или нет - зависит от вашей технической подкованности и от того, насколько быстро вам нужно согреться. Но если вдруг стрелка индикатора переместится в красную зону, вы должны его заметить. Потому что это уже предупреждение о проблеме: двигатель перегрелся.

Какое отношение этот прибор имеет к сегодняшней теме? Аллегорическое. Я хочу показать концептуальную разницу между информирующими и предупреждающими сообщениями . Первые лишены оценок и просто подают факты. Вторые - оценочные, то есть выносят какой-то вердикт. Мол, всё хорошо. Или плохо.

Финансовая отчётность - это тоже система «индикаторов» и «приборов», то есть механизм коммуникации между компанией и инвесторами. В контексте финансовой отчётности переоценка - это безоценочное информирующее сообщение , в то время как обесценение - сообщение, предупреждающее о проблеме.

О какой проблеме? Нет, давайте сперва пару слов о переоценке.

Переоценка призвана показать реальную стоимость актива

Моду отражать основные средства по переоцененной стоимости ввели МСФО. В ГААП США, например, этой штукой не балуются, у них в фавóре традиционная «историческая» стоимость. Купили здание, скажем, в 1977 году - и учитывают его по за вычетом накопленного за 40 лет . Всё просто.

МСФОшники же считают, что это не единственно возможный подход. Если помните, есть в МСФО навязчивая идея сделать финансовую отчётность максимально уместной для прогнозов инвестора. Так вот, уместная отчётность должна информировать о реальной цене . Ведь цена здания с 1977 года много раз менялась - то падала, то росла. первоначальной стоимости, мол, этих колебаний может не отразить. Здание может иметь самортизированную стоимость 200 рублей, а реальную рыночную - миллионы. Покажи инвесторам 200 рублей - они будут сбиты с толку цифрами в отчётности, не имеющими никакой связи с реальностью. Неаккуратненько как-то.

При переоценке актив доводится до справедливой стоимости

Вы не забыли, что цель переоценки - информировать о реальной цене актива? Тогда лучше цены, чем , на эту роль нам не найти. Это рыночная оценка, то есть максимально нейтральная. Правда, такая нейтральность справедливой стоимости делает её абстракцией. Справедливую стоимость на хлеб не намажешь. В том смысле, что эту сумму мы никогда не получим на руки, даже если решимся основное средство продать.

Почему? Потому что, когда (и если) мы будем этот актив продавать, возникнут ещё какие-то затраты, связанные с продажей: комиссионные агентам, налоги и сборы и т.д. То есть сама по себе справедливая стоимость - это просто цена, индикатор, информация, а не чистая выгода при возможной продаже актива. Говорю же, что это абстракция: переоцениваемый актив доводится не до справедливой-стоимости-за-вычетом-комиссионных-и-сборов, а до чистой как слеза справедливой стоимости . Но ничего страшного в этом нет, потому что основные средства, учитываемые по модели переоценки, нет никакого прессинга продать немедленно или в ближайшем будущем.

При обесценении актив снижается до возмещаемой стоимости

Абстрактности переоценки противостоит прагматичность обесценения. Если актив «испортился», нам надо суетиться. Ничего личного, просто бизнес: надо либо продать актив поскорее, либо - после подсчётов - согласиться на снизившуюся выгоду от его использования и отразить убыток от обесценения.

Базой для расчёта убытка и оценки «испортившегося» актива будет так называемая , то есть сумма, которую актив ещё сможет нам возместить, «отбить». Вариантов тут и правда всего два: можно актив продолжить использовать, а можно продать. Возмещаемая стоимость и есть наиболее выгодный из этих двух вариантов:

выгода от продолжающегося использования (дисконтированные доходы и расходы от основного средства на протяжении его оставшейся жизни, так называемая ), или
чистые поступления от продажи (справедливая стоимость актива за вычетом всех затрат на его выбытие).

По сути, при оценке обесценения компания поставлена перед выбором: как поступить, чтобы не потерять всё вложение в этот испортившийся актив. Компания выбирает меньшее из двух зол. То есть бóльшую из выгоды от продолжающегося использования или чистых поступлений от продажи . Обесценение - это всегда выбор «либо - либо». Согласитесь, что такая практичная постановка вопроса отличает обесценение от переоценки с её эфемерной справедливой стоимостью?

И пусть вас не сбивает с толку, что в расчёте чистых поступлений от продажи фигурирует та же самая справедливая стоимость, которая нужна и для переоценки. В реальности чистые поступления - это то, что вы положите себе в карман после продажи актива. Они могут быть в разы ниже справедливой стоимости. Ведь нередко актив перед продажей нужно демонтировать, разобрать и т.д. - бывает, после вычета всех этих затрат на выбытие от справедливой стоимости останутся рожки да ножки.

Мы подошли к первой группе экзаменационных выводов: переоценка и обесценение по-разному оцениваются. Переоценка - всегда только до справедливой стоимости. Обесценение - всегда только по возмещаемой стоимости.

Кстати, применительно к экзаменационным задачам последний пункт означает, что для обесценения вам обязательно должны дать все компоненты для расчёта возмещаемой стоимости: и (1) справедливую стоимость, и (2) затраты на выбытие, и (3) дисконтированную ценность использования. Ну, и (4) балансовую стоимость, разумеется - которая должна быть выше возмещаемой, чтобы обесценение имело место.

Разная цель предполагает разный «механизм запуска»

Теперь перейдём к беседе о том, чтó является спусковым крючком для запуска каждого из рассматриваемых процессов. Если бы считать возмещаемую стоимость или оценивать справедливую пришлось на каждую отчётную дату - это же вся бухгалтерия в конце года должна была бы выходить на субботник, чтобы все тысячи единиц основных средств учесть! Да что там бухгалтерия - вся компания!

Поэтому на момент «запуска» обесценения и переоценки влияют соображения практичности.

Переоценка запускается при существенной разнице между балансовой и справедливой стоимостью

Только что мы обсудили, что базой для учёта актива по переоцененной стоимости является справедливая стоимость. Означает ли это, что действия по переоценке привязаны к колебаниям цены на актив? И да, и нет.

Во-первых, вы не обязаны переоценивать все основные средства напропалую при любом скачке цены. Решение о том, использовать или нет модель переоценки вообще и для каких именно активов в частности, МСФО оставляют на откуп каждой конкретной компании. Почему?

Наиболее простой ответ на этот вопрос заключается в том, что модель переоценки не всегда оправдана с точки зрения затрат и выгод.

Мороки с переоценкой и вправду много: если вы выбираете эту модель, то вам придётся переоценивать не избранный актив по желанию, а все активы в рамках класса аналогичных активов . Отныне и навсегда, на протяжении всего жизненного цикла таких активов. Выбери мы модель переоценки для здания, такая политика распространилась бы не на конкретное здание, а на все здания, которые компания признаёт у себя в ОТЧЁТ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ (STATEMENT OF FINANCIAL POSITION)

Обратите внимание, что в первом и втором случаях поводом для переоценки, действительно, служит изменение справедливой стоимости - её рост и падение. А в третьем случае мы видим, что справедливая стоимость актива долгое время почти не менялась, в то время как его балансовая стоимость последовательно снижалась из-за амортизации. Разница между стоимостями стала слишком существенной, чтобы её игнорировать. Пришлось переоценивать.

То есть не на одних колебаниях цен свет клином сошёлся: поводом для запуска переоценки может стать просто-напросто течение времени . На деле это весьма мудрёный анализ, и компании в итоге прописывают частоту переоценки в своей учётной политике (раз в 3 - 5 лет). Но общее правило тут такое: переоценка проводится тогда, когда набежала существенная разница между балансовой и справедливой стоимостью.

На мой взгляд, в этом правиле опять заложена некоторая аморфность. Опять в переоценке нет конкретики: когдá именно переоценивать. Вот на экзамене мы же не сможем судить, насколько существенна разница между балансовой и справедливой стоимостью? Это не нáше суждение - это компании.

Между прочим, подавляющее большинство активов поддерживает балансовую стоимость на уровне справедливой и без переоценки. Например, если рыночная цена актива сама по себе последовательно снижается по мере его старения или использования - это снижение адекватно отразит обычная амортизация в рамках модели учёта по первоначальной стоимости. Посмотрите на классический график движения балансовой стоимости и цены такого актива, как оборудование :

Да, некоторая разница между рыночной и балансовой стоимостью оборудования есть, но зато вектор их движения совпадает. То есть активы с не очень длинным жизненным циклом адекватно представлены в отчётности и без всяких переоценок. Это, кстати, объясняет, почему модель переоценки не является обязаловкой, то есть её можно выбирать, а можно не выбирать .

Обесценение запускается при случившейся или вероятной проблеме с окупаемостью актива

Предположим, поводы для запуска переоценки мы разжевали. А что является сигналом к расчёту возмещаемой стоимости? Вот, например, падение цены - это обесценение?

Далеко не всегда. Выше я уж обмолвился, что корень «цен» в слове «обесценение» есть только в русскоязычном переводе английского термина «impairment». В английском оригинале никакой привязки к «цене» вообще нет, и неспроста. Вы ещё не забыли наш печальный пример с оборудованием для компакт-дисков? Добавим туда немного позитива.

Предположим, что и цена оборудования упала, и спрос на компакт-диски на рынке обрушился. Но - верьте в чудеса, друзья! - мы только что выиграли тендер на запись на компакт-диски всего фонда Российской Государственной Библиотеки. Проект лет на десять, реализация которого полностью окупит балансовую стоимость нашего оборудования. Да, цена оборудования при его продаже на рынке низка, но выгода от использования по-прежнему высока. Тогда какое нам дело до цены? Выгоду-то актив по-прежнему приносит. Убытка нет.

То есть к обесценению приводит не падение справедливой стоимости, а появление существенных факторов, ставящих под сомнение окупаемость актива . Таких, как устаревание технологий. Ограничительные меры правительства, из-за которых мы внезапно не можем продавать столько, сколько хотим. Падение спроса на нашу продукцию из-за того, что рынке появился конкурент (а «чуда» вроде контракта с библиотекой на горизонте нет). И ещё много чего ещё. Важно, чтобы эти факторы грозили экономическими убытками: ни использованием актив не возместить, ни продажей.

Поэтому падение справедливой стоимости может быть намёком на обесценение, но окончательный вердикт мы вынесем только тогда, когда - оценив влияние перечисленных и аналогичных факторов - определим уже известную нам возмещаемую стоимость. Расчёт возмещаемой стоимости даже отдельное название в МСФО имеет: проверка на обесценение. Нет дебетов-кредитов по обесценению до проверки на обесценение .

В общем, обесценение настолько специфично для компании, что мы должны рассмотреть все возможности использования или продажи актива , прежде чем бежать жаловаться инвестору, что у нас беда стряслась.

И ещё очень важный момент: обесценение - это серьёзно. В отличие от модели переоценки, вы не можете выбрать - обесценивать или не обесценивать активы . Тут всё строго: появились индикаторы того, что активу поплохело - провóдите проверку на обесценение независимо от того, какую модель учёта вы для него избрали : переоцененную стоимость или первоначальную стоимость. Поскольку задача обесценения - предупредить о проблеме, МСФО не разрешают нам вольничать.

Вот и вторая группа экзаменационных выводов: переоценка, в отличие от обесценения, применима не ко всем объектам. Чтобы вы вообще могли задуматься о переоценке, экзаменатор должен чёрным по белому заявить, что компания использует модель переоценки. Без этого намёка никакие колебания цены и прочие события вам не указ. Более того, поскольку толчком к переоценке может быть не только изменение цены, но и течение времени, скорее всего экзаменатор выразится прямо: компания на такую-то дату решила переоценить основное средство.

Обесценение же применимо ко всем объектам основных средств: по переоцененной стоимости или по первоначальной. Причём толчок для проверки на обесценение чёткий: проблема с активом компании. На экзамене вы тоже не можете знать всех фактов о компании, поэтому вам и здесь намекнут: в связи с тем-то и тем-то компания решила провести проверку на обесценение.

Разная цель должна определять и разную презентацию. Но… не определяет!

Приготовьтесь. Если до сих пор мы с вами неспешно двигались от одного логичного вывода к другому, то в этом пункте вас может постигнуть разочарование. Всё смешалось в доме - кошки, люди, кони…

Переоценка отражается в прочем совокупном доходе? Не всегда!

Как вы, наверняка, знаете, переоценка отражается в , то есть не влияет на прибыли и убытки. Это логично, потому что переоценкой мы только информируем инвестора о ценах на активы без какого-либо плана эти активы продать. Такая абстрактная информация не может быть базой для расчёта дивидендов . Ведь дивиденды - это предстоящие выплаты конкретных, а не эфемерных денег. Потому и попадает переоценка не в прибыли и убытки, а именно в прочий совокупный . Откуда дивиденды, как правило, не распределяются.

Это было бы очень логично, если бы не было вариаций. Но они есть. Если лезть в детали, то бывает, что переоценка - или, по меньшей мере, её часть - всё-таки отражается в прибылях и убытках. Такое случается, например, при очень сильном падении справедливой стоимости, которое «съедает» весь ранее накопленный в результате предыдущих переоценок «запас» переоценки.

На наших курсах мы демонстрируем такой слайд с обобщением презентации доходов и расходов от переоценки в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе:

Если кратко эти «круги ада переоценки» прокомментировать, то получается вот что:

Первая в жизни основного средства положительная переоценка - это . Пусть, для примера, у нас есть участок земли, который вырос в цене на 10 млн. руб.
Последующие положительные переоценки - это всегда доход в прочем совокупном доходе . Пусть наша земля в результате этих переоценок подрастёт ещё на 7 млн. руб. То есть «запас» всех прошедших переоценок сейчас - это 10 млн. + 7 млн. = 17 млн. руб.
Отрицательная переоценка (после прошлых положительных) - это в прочем совокупном доходе до тех пор, пока размер этой отрицательной переоценки «умещается» в запасе предыдущих положительных переоценок . Например, если сейчас цена нашей земли упала ровно на 17 млн. руб., то мы «съедаем» весь запас прошлых переоценок и отражаем снижение стоимости основного средства как расход в прочем совокупном доходе.
Последующие отрицательные переоценки (после исчерпания «запаса» прошлых положительных переоценок) - это расход в прибылях и убытках . Если наша земля подешевела ещё на 2 млн. руб., то эти 2 млн. уже никак не могут попасть расходом в прочий совокупный доход. Хватит, наигрались в абстрактные игры - это уже реальные убытки.
Если цены опять поползут вверх (положим, пока только на 1 млн. руб.), то это ещё не доход в прочем совокупном доходе! До тех пор, пока мы не восстановим списанные ранее в прибыли и убытки 2 млн. руб., эта положительная переоценка будет отражаться как доход в прибылях и убытках . Вернее, как восстановление расхода, признанного ранее по результатам пункта 4.

Нужно ли обесценивать актив, который учитывается по модели переоценки?

Вас ещё не заколебали колебания справедливой стоимости? Теперь вы, наверное, тоже поддержите тех товарищей, которые отмахиваются от модели переоценки, как от нечистой силы?

Как бы там ни было, переоценка в основном живёт только в прочем совокупном доходе, совершая вылазки на территорию прибылей и убытков только в крайних случаях. А где отражается обесценение?

Обесценение отражается в прибылях и убытках? Если бы!..

Вообще-то обесценение должно отражаться в прибылях и убытках. Это же конкретная проблема, а не абстрактные ценовые волны. Но, оказывается, и тут есть нюанс.

Если жертвой обесценения пал актив, который вы оцениваете по модели переоцененной стоимости, то это обесценение отражается… так же, как переоценка - в прочем совокупном доходе!

Получается, что единственным фактором при решении, в какую секцию отчёта о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе засунуть нарисовавшееся обесценение, является модель учёта соответствующего основного средства. Если основное средство учитывается по модели первоначальной стоимости - обесценение бросаем в прибыли и убытки. Если по модели переоцененной стоимости - то всё так же, как на картинке «кругов ада переоценки» выше.